Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.306.2022.8.MSO

Interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia, czy realizując Projekt gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT; ustalenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania; prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, braku opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które Gmina otrzymała na dofinansowanie Projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 kwietnia 2022 r. (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części:

- ustalenia, czy realizując Projekt będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- ustalenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

i prawidłowe w części:

- braku opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które otrzymali Państwo na dofinansowanie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w kwestii czy realizując Projekt działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które otrzymali Państwo na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem w dniu 27 czerwca 2022 r. (wpływ 27 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wraz z Gminą (…) oraz Gminą (…) realizuje projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.2. Odnawialne źródła energii – RIT (dalej jako „Projekt”, „Inwestycja”). Gminy zawarły umowę partnerską na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji projektu pn. „(…)”, której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu. Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy części projektu realizowanego przez Gminę (…), która jest Liderem w realizowanym projekcie.

Gmina będzie ponosić wydatki proporcjonalnie do zakresu rzeczowego projektu zrealizowanego na terenie Gminy.

Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość projektu realizowanego na terenie Gminy wynosi (…) zł.

Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą (…) zł. Kwota dofinansowania wynosi (…) zł.

Zgodnie z umową o dofinansowanie okres realizacji Projektu został ustalony w sposób następujący:

1. rozpoczęcie realizacji Projektu – (…) października 2020 r.

2. rozpoczęcie rzeczowe realizacji Projektu – (…) marca 2021 r.

3. zakończenie realizacji Projektu – (…) czerwca 2022 r.

W ramach projektu wykonywane są działania związane z budową infrastruktury służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w postaci (…) sztuk instalacji fotowoltaicznych (dalej jako „Instalacje”) w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Głównym celem projektu jest zwiększenie produkcji energii z źródeł odnawialnych a w konsekwencji redukcja niskiej emisji głównego problemu środowiskowego. Nadrzędnym celem jest zwiększenie energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, a tym samym zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej a w konsekwencji ograniczenie niskiej emisji i poprawa jakości powietrza atmosferycznego. Kolejnym celem projektu jest podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców, poprzez pokazanie dobrych praktyk związanych ze stosowaniem odnawialnych źródeł energii.

Cele Projektu zostaną osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie Instalacji na obiektach mieszkańców.

W ramach projektu planowana jest realizacja następujących zadań:

- budowa infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych,

- kampania promocyjno-informacyjna,

- usługi związane z pełnieniem funkcji operatora.

Projekt będzie funkcjonował w okresie wieloletnim – długoterminowym, w ciągu minimum 5 lat od zakończenia realizacji Projektu.

W związku z realizacją Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej Inwestycji – polegającej na montażu Instalacji na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność.

Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Gmina opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Wpłaty z tytułu realizacji Projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego mieszkańca.

Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od Instalacji zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji.

Realizacja Projektu była zależna od tego czy Gmina otrzyma dofinansowanie.

Dofinansowanie jest przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu.

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu.

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą. Bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) jest złożenie przez Gminę do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z załącznikami, tj. m.in.:

a) kopie faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości;

b) dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonane prace;

c) kopie wyciągów bankowych z rachunku Gminy potwierdzające poniesione wydatki;

d) dokumenty potwierdzające i uzasadniające prawidłową realizację Projektu.

Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców będą i są wystawiane na Gminę.

Gmina obecnie oczekuje na aneks do umowy o dofinansowanie. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami na podstawie aneksu ma zostać zmieniony poziom dofinansowania z 77% do 85%.

W odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie wniosku pismem z 27 czerwca 2022 r. odnieśli się Państwo do pytań tut. Organu w następujący sposób:

Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2022.559 z dnia 9 marca 2022 r.), które dotyczą sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należących do zadań własnych gmin.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wysokość wpłat mieszkańca była zależna od wysokości otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie wynosi 85% kosztów kwalifikowanych, w związku z czym 15% pozostałych kosztów kwalifikowanych stanowiły wpłaty mieszkańca.

Pytania

1) Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?

2) Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3) Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko

1) Zdaniem Gminy, realizując Projekt działa ona w charakterze podatnika podatku VAT.

2) Zdaniem Gminy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

3) Zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

4) Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości.

Uzasadnienie

Ad. 1 i Ad. 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 685 z dnia 2021.04.14 zwana dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. No mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu – do przeniesienia prawa własności.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę jest realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Z kolei mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381/01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy.

Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

a.Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.

b. Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, o następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Ponadto montaż Instalacji, nabyty przez Gminę stanowi element świadczonej przez nią usługi modernizacji. Gmina montuje Instalacje na nieruchomościach mieszkańców oraz wewnątrz nieruchomości, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, a Gmina mogła świadczyć swoją usługę. Montaż ten bowiem jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy udostępniają wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła i poniesie także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina jest przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż pozostała część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja została przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańca w ogóle. W tym zakresie była jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji następuje na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina udostępnia instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Z umowy o dofinansowanie wynika bowiem, że dotacja nie może zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania jest wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie są współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie mają żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nie objęta podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

Dofinansowanie udzielone Gminie było dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców.

Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących montażowi Instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. realizacją Projektu na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym. Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 27 kwietnia 2022 r. (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.) i wydałem w dniu 1 lipca 2022 r. interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012. 306.2022.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które Państwo otrzymali na podstawie umowy o dofinansowanie oraz uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie ustalenia, że realizując Projekt działają Państwo jako podatnik podatku VAT, uznania opłat wpłaconych przez mieszkańców na realizację Projektu za podstawę opodatkowania oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Interpretację doręczono Państwu 1 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.306.2022.2.WN wnieśli Państwo skargę z 29 lipca 2022 r. (wpływ 1 sierpnia 2022 r.), w której wnieśli Państwo o:

- uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 22 grudnia 2023 r.

1 marca 2024 r. wpłynął do mnie jego prawomocny odpis.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części:

- ustalenia, czy realizując Projekt będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- ustalenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

i prawidłowe w części:

- braku opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), które otrzymali Państwo na dofinansowanie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi ok. 85% kosztów kwalifikowanych. W ramach projektu wykonywane są działania związane z budową infrastruktury służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w postaci (…) sztuk instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Głównym celem projektu jest zwiększenie produkcji energii z źródeł odnawialnych a w konsekwencji redukcja niskiej emisji głównego problemu środowiskowego. Nadrzędnym celem jest zwiększenie energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, a tym samym zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej a w konsekwencji ograniczenie niskiej emisji i poprawa jakości powietrza atmosferycznego. Zawarli Państwo z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej Inwestycji – polegającej na montażu Instalacji na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Nie mogą Państwo przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców są wystawiane na Państwa.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w przedmiotowej sprawie zaznaczył, że zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616/21). Sąd wskazał, że kluczowe dla niniejszej sprawy orzeczenie C-612/21, zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na okoliczność, że Trybunał na kanwie przedłożonego mu stanu faktycznego uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Sąd wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego. Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie – być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy. Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym – wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przemawia za tym okoliczność, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę sama dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Trybunał zaznaczył ponadto, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Sąd zaznaczył, że Trybunał kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

WSA w Gliwicach w swoim wyroku z 26 października 2023 r. zwrócił uwagę na okoliczność, że powyższe stanowisko Trybunału zostało uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22 podzielił pogląd wyrażony przez NSA w powyższym wyroku i uznał go za własny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej na rzecz mieszkańców. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach Projektu Skarżąca na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokona zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy Skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, wynoszącego minimum 15% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji i 100% kosztów niekwalifikowanych. Kwotowo wysokość dofinansowania uzależniona jest od zakupionych i zamontowanych instalacji, jednak nie może ono przekroczyć 85%, kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji. Dotacja nie jest przyznawana na rzecz konkretnego mieszkańca. Gmina nie zatrudnia pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej.

W świetle omówionego powyżej wyroku Trybunału, WSA w Gliwicach ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy jako zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Jednocześnie Sąd dostrzegł, że w sprawie będącej tłem orzeczenia Trybunału mowa o zapłacie przez mieszkańców gminy kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą (25%) poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie proporcja jest nieco inna, gdyż wkład mieszkańców wynosi minimum 15%, a dofinansowanie stanowi pozostałe 85%. Tym bardziej więc uznać należy, że suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i od Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa(…) z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Skarżącą, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Nie wydaje się bowiem ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie 15% poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą, pozostałą część kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. Jeżeli gmina uzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, nie świadczy regularnie usług instalacji systemów OZE, a wkład mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że Skarżącą działa w tym zakresie jako podatnik VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa(…) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja projektu jest wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22 zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy realizując Projekt działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznej dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. Nie świadczą Państwo regularnie usług w tym zakresie.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. W celu realizacji Projektu korzystają Państwo z usług podmiotów zewnętrznych, a zatem nie zatrudniają Państwo pracowników. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców są wystawiane na Państwa.

Jak wynika z wniosku, dofinansowanie pozwoliło na pokrycie ok. 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Celem Projektu jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, a w konsekwencji poprawa jakości powietrza atmosferycznego. A zatem mają Państwo obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Gliwicach, wyrażoną w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/22 oraz przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych w budynkach stanowiących własność mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem – jak już wskazano wcześniej – realizując ww. Projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców, którzy w zawartej z Państwem umowie zobowiązali się do udziału w kosztach zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych stanowiących ich własność, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację Projektu.

Wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, zakup i montaż Instalacji, nie będzie miał związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu, ponieważ w analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.