Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.756.2022.9.BK

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 247/23 (data wpływu 16 stycznia 2024 r.);

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (wpływ 10 października 2022 r. i 14 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi od (…) jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą (…), jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy (art. 30c updof).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi programistyczne. W ramach prowadzonej działalności podstawowej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zajmuje się tworzeniem, rozwijaniem, modyfikowaniem programów komputerowych (PKD 62.01.Z).

Oznacza to, że w wyniku tej działalności powstają oryginalne, będące wytworem własnej inwencji i badań fragmenty kodu źródłowego. Proces kreacji tych nowych, dotychczas nie Istniejących, rozwiązań podlega określonym regułom i prowadzony jest w sposób uporządkowany, pianowy i metodyczny. Podatnik rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które następnie wykorzystuje w ramach bieżących albo przyszłych projektów do tworzenia nowych zastosowań.

Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W swojej działalności Wnioskodawca opracowuje zarówno nowe, jak i ulepszone produkty (oprogramowanie komputerowe), niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej jego kontrahentów i użytkowników oprogramowania, i istotnie odróżniające się od już funkcjonujących rozwiązań. Praca nad oprogramowaniem tworzonym przez Wnioskodawcę nie ma charakteru incydentalnego. Podatnik regularnie otrzymuje od swoich zleceniodawców konkretne problemy, który należy rozwiązać, projektując stosowne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca dysponuje swobodą w określeniu sposobu rozwiązania tego problemu - samodzielnie poszukuje rozwiązania i dobiera metody pracy, projektuje strukturę oprogramowania w zakresie, w jakim je samodzielnie realizuje i tworzy kod źródłowy programu komputerowego. Struktura programu i kod źródłowy zawsze stanowią nowe wytwory intelektu i nie są kopiami istniejących rozwiązań ani nie powstają jako opracowanie dostarczonego Wnioskodawcy gotowego projektu. W oparciu o swoją wiedzę podatnik tworzy zatem nowe narzędzia informatyczne. Efekt jego prac jest ustalony w formie konkretnego kodu źródłowego podlegającego ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że jego działalność posiada następujące cechy:

-nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

-nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

-metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

-możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem, posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez Niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W ramach wykonywanej działalności podatnik może współpracować z zespołami programistów współpracującymi z klientami (zleceniodawcami), wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy.

W działalności programistycznej Wnioskodawcy można wskazać trzy zasadnicze obszary:

a. tworzenie programów komputerowych, które można opisać jako moduły, które realizują samodzielne funkcje i/lub mogą być wykorzystywane jako niezależne elementy innych programów komputerowych. Są to takie programy komputerowe (funkcje), które stanowią rozwiązania wykorzystywane bezpośrednio przez użytkownika programu.

b. tworzenie programów komputerowych będących algorytmami (funkcjami) stanowiącymi część modułów, takich jak opisane pod lit a). Są to algorytmy realizujące ściśle określone funkcje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego (konkretnego modułu). Nie są to algorytmy realizujące funkcje z punktu widzenia użytkownika programu, ale stanowią algorytmy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego programu komputerowego.

c. ulepszenia i modyfikacje istniejących modułów i algorytmów realizujących określone funkcje przez zastąpienie istniejących fragmentów kodu nowym kodem, będącym oryginalnym wytworem podatnika.

Wnioskodawca od (…) współpracuje ze zleceniodawcą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka A") na podstawie umowy o współpracy. Spółka posiada siedzibę w Polsce. Umowa określała jedno wynagrodzenie za wszystkie usługi realizowane przez Wnioskodawcę w danym miesiącu, kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową. Przedmiot umowy sformułowany był następująco: (…).

Spółka nadaje pożądany kierunek rozwoju oprogramowania, pozostawiając Wnioskodawcy pełną samodzielność w planowaniu, doborze metod, projektowaniu i implementacji. Strony uzgodniły, że miejsce świadczenia usług będzie wskazywane w protokole uzgodnień lub innym uzgodnionym miejscu w wymiarze 8 godzin dziennie, przez 5 dni w tygodniu. Wnioskodawca nie może korzystać z usług podwykonawców bez akceptacji zleceniodawcy. Wnioskodawca rozlicza się ze Spółką co miesiąc, wystawiając fakturę, na której znajduje się ogólna kwota wynagrodzenia za wykonane usługi skalkulowana z uwzględnieniem godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych prac, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy określone w umowie obejmuje zarówno czynności związane z usługami programistycznymi jak i niestanowiące bezpośrednio tworzenia kodu źródłowego, ale w pewnym stopniu z nim związane (np. czynności o charakterze organizacyjnym). Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje w związku z realizacją umowy o współpracy obejmuje również wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Spółkę A autorskich praw majątkowych oraz z tytułu korzystania i rozporządzania prawami zależnymi.

Zgodnie z zawartą umową Zleceniodawca nabywa w całości majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do utworów (w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.1994 nr 24 poz. 83) stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z umowy na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji.

Wnioskodawca od (…) współpracuje ze zleceniodawcą C (dalej „Spółka C”) na podstawie umowy o świadczenie usług konsultingowych. Spółka posiada siedzibę w Polsce. Umowa określała jedno wynagrodzenie za wszystkie usługi realizowane przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Przedmiot umowy sformułowany jest następująco: (…).

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca pracuje w charakterze niezależnego wykonawcy i jako taki jest jedyną osobą odpowiedzialną za wybór sposobu; oraz godzin świadczenia usług, za wszelkie podatki, zaliczki na poczet podatków oraz inne zobowiązania ustawowe, umowne oraz regulacyjne. Wnioskodawca został zobowiązany do niepodejmowania współpracy z żadnym klientem Spółki C, na rzecz którego jako Konsultant świadczył Usługi w ramach Umowy oraz nie podejmować współpracy w żadnej formie, w szczególności nie zatrudniać żadnych pracowników lub konsultantów Spółki C w okresie obowiązywania Umowy oraz przez jeden rok od dnia jej wygaśnięcia lub rozwiązania.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy określone w umowie obejmuje zarówno czynności związane z usługami programistycznymi jak i niestanowiące bezpośrednio tworzenia kodu źródłowego, ale w pewnym stopniu z nim związane (np. czynności o charakterze organizacyjnym). Przejście majątkowych praw autorskich do powstałych w wyniku realizacji umowy utworów następuje z chwilą stworzenia utworów przez Wnioskodawcę, a w wynagrodzeniu określonym w umowie zawiera się również całość należności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w pełnym zakresie przewidzianym umową.

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę C majątkowe prawa do wszelkich utworów powstałych w trakcie wykonywania umowy w najszerszym dopuszczalnym prawnie zakresie bez żadnych ograniczeń terytorialnych lub czasowych, nieograniczonych jakimikolwiek prawami osób trzecich, na wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji.

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę na rzecz obu Spółek są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po Implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A oraz Spółki C, w tym wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, były i są rejestrowane w prowadzonej przez niego ewidencji czasu pracy, a zmiany kodu były rejestrowane na bieżąco w repozytoriach kodu lub dedykowanych repozytoriach klientów (m.in. (…)), dzięki czemu Wnioskodawca miał informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty i na tej podstawie prowadził stosowną ewidencję operatywną. Ewidencja ta umożliwia ustalenie pracochłonności poszczególnych projektów, ze szczególnym uwzględnieniem czynności związanych z tworzeniem oprogramowania i niezwiązanych z jego tworzeniem. Na podstawie ewidencji operatywnej, w przekroju projektów i rodzajów czynności, można wyodrębnić czas poświęcony na:

1.wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałem na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy.

2.czynności o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu

3.czynności niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązane z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

Na podstawie zapisów ewidencji operatywnej Wnioskodawca dokonywał proporcjonalnego do poświęconego czasu podziału przychodów otrzymywanych na podstawie umowy ze Spółką A oraz Spółką C. Podatnik na tej podstawie był w stanie wyodrębnić z ogólnej kwoty przychodów przychody ze sprzedaży poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz przychody za wykonanie pozostałych czynności objętych umową ze Spółką A oraz Spółką C.

Wnioskodawca odejmuje od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania koszty uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu pośredniego z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich (tutaj wskaźnik IP-BOX), o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonywał wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności Intelektualnej (prawa IP Box).

Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Wnioskodawca ponosił szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, takie jak:

1.Koszt użytkowania samochodu (np. czynsz leasingowy, paliwo, serwis, części zamienne, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie) - ponoszenie tych wydatków umożliwia podatnikowi transport, czy to w celu konsultacji, personalizacji tworzonego oprogramowania, czy służy jako środek transportu na szkolenia/warsztaty branżowe. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Spółki oraz do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

2.Koszt obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy Wnioskodawcy. Jest to wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

3.Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (laptop, smartfon, drukarka) oraz akcesoriów (kable, słuchawki, etui, ładowarka, splitter HDMI, stacja dokująca, podkładka chłodząca do laptopa) z tym związanych - to koszt, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego i komputerowego.

4.Koszt usług księgowych - wydatki ponoszone przez podatnika na księgowość związane są z obowiązkami ewidencyjnymi i sprawozdawczymi jakie na podatnika nakładają przepisy prawa podatkowego. Ponadto korzystanie z usług biura rachunkowego pozwala m.in. na prowadzenie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Jest to wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

5.Koszty podróży służbowych związanych z tworzeniem oprogramowania.

Alokacja kosztów do osiągniętych przychodów w przypadku trudności z ich konkretnym powiązaniem odbywa się w taki sposób, że na podstawie procentowego udziału przychodów (wskaźnik IP-BOX) z:

·wytworzenia nowego oprogramowania, ulepszenia I rozwoju istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

·czynności o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

·czynności niezwiązanych z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązane z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

W całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu, następuje odpowiednie, proporcjonalne alokowanie kosztów pośrednich związanych z:

·wytworzeniem nowego oprogramowania, ulepszeniem i rozwojem istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

·czynnościami o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

·czynnościami niezwiązanymi z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązanymi z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

W wyniku procesu alokacji wymienione wyżej koszty uzyskania przychodu ponoszone na wytworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie i rozwój istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy, uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Po ustaleniu dochodu jako różnicy między przychodami, a kosztami związanymi z:

·wytworzeniem nowego oprogramowania, ulepszeniem i rozwojem Istniejącego z podziałam na poszczególne projekty i ich ewentualne etapy,

·czynnościami o charakterze rutynowym, organizacyjnym, związanym z poprawianiem błędów w odniesieniu do każdego projektu lub jego etapu,

·czynnościami niezwiązanymi z wytworzeniem oprogramowania, niezwiązanymi z żadnym projektem, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie.

W następnej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od dnia 1 stycznia 2020 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT sporządzana techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów księgowych oraz danych ze wspomnianej Ewidencji operatywnej, na podstawie których wykonywane są opisane powyżej obliczenia związane z alokacją przychodów i kosztów, ustaleniem wartości wskaźników Nexus oraz kwot kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI). Częścią Ewidencji jest zestawienie obejmujące przychody i wydatki alokowane do każdego KPWI w danym okresie i umożliwia ustalenie tych kategorii ekonomicznych w rachunku narastającym dla każdego KPWI od początku prac nad jego powstaniem.

W prowadzonej Ewidencji zostają wyliczone współczynniki alokacji kosztów, tzw. współczynniki IP-BOX, informujące o tym jaki procent przychodów danego miesiąca dotyczy każdego z wytworzonych praw IP oraz czynności nie skutkujących wytworzeniem takich praw. Współczynniki te informują jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do każdego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami rachunkami i ustalone na podstawie wspomnianej ewidencji operatywnej przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie opisanej wcześniej proporcji przychodowej, czyli wskaźnika IP-BOX. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza dochód kwalifikowany. Wnioskodawca wylicza osobno wskaźniki NEXUS dla każdego kwalifikowanego prawa IP.

ZDARZENIE PRZYSZŁE

Wnioskodawca zamierza prowadzić w kolejnych latach działalność podobną do opisanej w stanie faktycznym, zawierając analogiczne do opisanych umowy, z nowymi zleceniodawcami.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych

W piśmie z 10 października 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

Aby uzupełnić wniosek, powinien Pan:

I.Doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania)”. W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a)całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

b)wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c)jedynie działania realizowane przez Pana w ramach współpracy ze Zleceniodawcą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka A”) oraz ze Zleceniodawcą C (dalej „Spółka C”) – jeśli tak, proszę wskazać wszystkie działania realizowane przez Pana w ramach ww. umów;

d)wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach umów ze Spółką A i Spółką C (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania Pan realizuje w ramach ww. umów).

W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: „prowadzi działalność gospodarczą”, „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania)”, „opracowuje zarówno nowe, jak i ulepszone produkty”, „tworzenie, rozwijanie, modyfikowanie programów komputerowych”, „zaprojektowanie algorytmu”, „czynności programowania (tworzenia kodu źródłowego)”, „weryfikacja, modyfikacja i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych”.

W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

Odpowiedź.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, prowadzi on działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi programistyczne, a której istotę opisał w opisie stanu faktycznego. W kontekście doprecyzowania treści pierwszego pytania, pod pojęciem „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania)” Wnioskodawca wskazuje, że chodzi o działalność związaną z tworzeniem oprogramowania w sposób wskazany we wniosku, czyli tylko te zadania wykonywane w działalności gospodarczej, które związane są z wytworzeniem programów komputerowych (oprogramowania) lub ulepszeniem istniejących, rozumianym jednak jako tworzenie nowej funkcjonalności mającej postać nowego kodu źródłowego, a tym samym stanowiącym odrębny utwór. Zadania te związane są obecnie ze współpracą ze spółkami „A” i „C”. Zadania te polegają na:

·rozwijaniu i łączeniu specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności, które Wnioskodawca następnie wykorzystuje w ramach bieżących albo przyszłych projektów do tworzenia ich nowych zastosowań,

·wytwarzaniu oprogramowania lub jego części w oparciu o autorskie pomysły, które obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie,

·działaniu w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie,

·kreowaniu nowych rozwiązań, gdyż w swojej działalności Wnioskodawca opracowuje zarówno nowe, jak i ulepszone produkty (oprogramowanie komputerowe, kody źródłowe), niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej jego kontrahentów i użytkowników oprogramowania, i istotnie odróżniające się od wcześniejszych, już funkcjonujących rozwiązań.

II.Doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

1)czy tworząc/modyfikując/ulepszając Oprogramowanie opisane we wniosku samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

a)jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

b)jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

c)czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

d)jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami naukowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

2)czy tworząc/modyfikując/ulepszając Oprogramowanie opisane we wniosku samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

a)w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

b)czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

c)czy Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

d)czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

e)czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

f)jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

Odpowiedź.

Wnioskodawca w wyczerpujący sposób opisał prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w zakresie usług programistycznych i wskazał iż jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej z czym wiązało się zadanie pytania, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o ocenę realizowanych czynności pod kątem działalności badawczo-rozwojowej, to tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na Wnioskodawcę (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r. I SA/Rz 916/21).

Ponieważ art.5a pkt 38 ustawy o pdof definiując taką działalność wprost odwołuje się do art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz art. 4 ust. 3 tejże, samodzielne zaklasyfikowanie wykonywanej działalność do którejś z tych kategorii, tj. badań naukowych lub prac rozwojowych podważa sens zadania tego pytania.

Podatnik ma jednak uzasadnioną wątpliwość czy słusznie interpretuje przepisy ustawy podatkowej, która z kolei odwołuje się do innych aktów normatywnych i dlatego zadał pytanie nr 1 oczekując od Organu podatkowego potwierdzenia jego stanowiska, które wyraźnie wyartykułował we własnej ocenie prawnej (stanowisku).

Wnioskodawca wskazując powody do twierdzenia, że Jego działalność obejmuje prace rozwojowe wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca odnosi się do opisanej przez siebie działalności (opis stanu faktycznego) oraz własnej oceny ich kwalifikacji (własne stanowisko), tak by zadość uczynić zapotrzebowaniu informacyjnemu Organu.

We własnej ocenie (własne stanowisko) Wnioskodawca nie zakwalifikował prowadzonej przez siebie działalności w żadnym aspekcie jako badania naukowe.

We własnej ocenie (własne stanowisko) Wnioskodawca zakwalifikował prowadzoną przez siebie działalność polegającą na wytworzeniu nowego programu komputerowego zgodnie z zapotrzebowaniami biznesowymi zleceniodawców jako prace rozwojowe w świetle przepisów powszechnie obowiązujących.

a)Działalność taką Wnioskodawca prowadził od początku prowadzenia działalności gospodarczej,

b)Działalność ta polega na kształtowaniu, łączeniu, nabywaniu oraz wykorzystywaniu dostępnej obecnie wiedzy i umiejętności, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania, a także tworzenia zmienionych lub nowych programów komputerowych w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego,

c)Wynikiem (efektem) działalności wnioskodawcy są programy komputerowe, do których prawa zbywa za wynagrodzeniem. Zbywane są jedynie prace zakończone pozytywnym wynikiem, tj. powstaniem oprogramowania. Wyniki prowadzonych prac są wykorzystywane do osiągania przychodów,

d)Tak, nowe i ulepszone produkty (programy komputerowe) zostały zaprojektowane i stworzone w działalności Wnioskodawcy, a prawa do nich zostały zbyte w ramach działalności gospodarczej,

e)Produkty za każdym razem są odpowiedzią na unikalne, nowe wymagania zleceniodawcy, wymagają tym samym za każdym razem innowacyjnego podejścia Wnioskodawcy do procesu ich kreacji. Wytworzenie nowych produktów (oprogramowania) przez Wnioskodawcę nie polega na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian,

f)Zależność między prowadzonymi działaniami przez Wnioskodawcę (ocenianymi przez niego we własnym stanowisku jako prace rozwojowe) a przychodami z działalności gospodarczej jest ścisła.

3)czy w ramach Pana działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i od kiedy je Pan prowadzi?

Odpowiedź.

Wnioskodawca potwierdza, że prowadzi również inne prace, które w jego ocenie nie mają charakteru badań naukowych ani prac rozwojowych. Takie działania obecne są w działalności Wnioskodawcy od jej początku i dotyczą spotkań o charakterze organizacyjnym, prac dokumentacyjnych, działań polegających na identyfikacji i poprawianiu błędów oraz pracach administracyjnych związanych z prowadzoną działalnością.

4)co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem „Oprogramowanie”?

Odpowiedź.

„Oprogramowanie” jest terminem szerszym niż program komputerowy, gdyż stanowi ono zbiór połączonych funkcjonalnie programów komputerowych. Termin program komputerowy, nie ma legalnej definicji , ale będzie rozumiany jako zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń), adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. W praktyce program komputerowy rzadko jest jednak samodzielnym przedmiotem obrotu dokonywanego przez producentów oprogramowania. Zwykle obudowany jest dodatkowymi elementami umożliwiającymi komunikację użytkownika z oprogramowaniem. Zatem „Oprogramowanie” to nie tylko kod źródłowy, ale także inne utwory interfejsy, dokumentacja użytkownika, itp.). Innymi słowy „oprogramowanie” oznacza całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji.

5)jakie konkretne „programy komputerowe” Pan wytworzył lub wytwarza/modyfikuje/ulepsza?

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: „produkty, procesy, usługi”, „Oprogramowanie”, „kod źródłowy”, „moduły”, „algorytmy”. W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania.

Odpowiedź.

Wnioskodawca wytwarza specjalistyczne programy komputerowe znajdujące zastosowanie w obszarze (…), przykładowa lista programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w roku (…):

(…).

Wnioskodawca wyjaśnia, że efektem jego pracy jest tworzenie Oprogramowania na które składają się pojedyncze programy komputerowe, interfejsy, dokumentacja itp. W treści opisu faktycznego nie używa określeń zamiennych ponieważ efekty jego pracy, w postaci produktu końcowego (programu itd.) są wynikiem zlecenia wykonania przezeń usługi, nie są to więc pojęcia zamienne tylko opisujące proces wykonywania zadania i jego efekt końcowy.

6)dochodów, za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek?

Odpowiedź.

Wniosek dotyczy dochodów za lata 2020-2022 oraz lata kolejne (zdarzenie przyszłe).

7)czy efekty Pana pracy (dotyczy zarówno tworzenia, jak i modyfikowania/ulepszania), które nazywa Pan „Oprogramowaniem” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a)zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b)nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c)nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Klientów?

Odpowiedź.

Program komputerowy traktowany jest z perspektywy prawnej tak samo jak każdy inny utwór – to jest zgodnie z definicją jako każdy przejaw działalności twórczej mający indywidualny charakter. Ulepszenia, modyfikacje jako termin „upgrade” sprowadza się w praktyce do aktualizacji programu komputerowego pod kątem funkcjonalności i dostosowania do nowych wymogów i parametrów. W wyniku takiego wdrożenia, system oferuje nowe korzyści i możliwości, których wcześniej dany program nie dawał i jednocześnie, korzystanie z nowej wersji wiąże się z zawarciem nowej umowy licencyjnej, czy przekazaniem praw autorskich. Modyfikacje i ulepszenia stanowi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy prawa autorskiego twórczą ingerencję w cudze, lub własne dzieło. Upgrade programu komputerowego jest takim wytworem pracy, w którym obok siebie występują elementy twórcze przejęte z utworu pierwotnego (macierzystego) oraz elementy twórcze programu istniejącego dodane przez autora modyfikacji/ulepszenia (opracowania). W ramach bowiem przeniesienia na nową platformę systemową wprowadza się całkowicie nowy moduł funkcjonalny zmieniający sposób zarządzania bazą. Zatem niewątpliwie stanowią one „twórczą” realizację poszczególnych projektów zlecanych przez Klientów.

8)czy efekty Pana pracy (dotyczy zarówno tworzenia, jak i modyfikacji/ulepszania), które nazywa Pan „Oprogramowaniem”, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tego „Oprogramowania”?

Odpowiedź.

Programy komputerowej jak też modyfikacje istniejących stanowią samodzielny, odrębny przedmiot ochrony, czyli autorski program komputerowy, a prawa do niego ma Wnioskodawca twórca „ulepszenia”. (m.in. interpretacja z 1.02.2021: 113-KDIPT2-2.4011.859.2020.2.KR).

9)czy w każdym przypadku tworzenie/modyfikowanie/ulepszanie przez Pana „Oprogramowania” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „Oprogramowania”, który jest efektem Pana pracy?

10)czy „Oprogramowanie” zawsze jest efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź.

Jak to wskazał Wnioskodawca wyżej tj. Ad. pkt 1 i 2 ocena realizowanych czynności pod kątem działalności badawczej czy rozwojowej, to tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na Wnioskodawcę (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r.I SA/Rz 916/21). Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że samodzielnie w sposób odrębny podejmuje prace związane z tworzeniem czy modyfikowaniem programów komputerowych.

11)czy w przypadku, gdy modyfikuje/ulepsza Pan „Oprogramowanie”:

(i)Jest Pan właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które Pan modyfikuje/ulepsza, jeżeli nie – to czy w stosunku do tego oprogramowania posiada Pan wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z tego prawa,

(ii)Pana działania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania,

(iii)Czy zmiany wprowadzane przez Pana do modyfikowanego/ulepszanego oprogramowania mają charakter rutynowych/okresowych zmian?

(iv)W wyniku podjętych przez Pana czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

-jeżeli tak ‒ czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,

-jeżeli nie – czy Pana wynagrodzenie jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Odpowiedź.

Wnioskodawca wskazuje, że w kontekście zadanych pytań warto podkreślić, że przepisy w tej kwestii wydają się być jednoznaczne – zgodnie z art. 30ca ust. 2 oraz art. 24d ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ulgi IP Box kwalifikuje się przedmiot ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika. Efektem prac Wnioskodawcy jest ulepszenie czy rozwinięcie programu komputerowego stanowiąca samodzielną całość, która może być dystrybuowana odrębnie (np. nowy moduł programu, który jest z nim funkcjonalnie powiązany). W takim przypadku Wnioskodawca nabywa więc zarówno prawa autorskie do kodu źródłowego, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak i kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów IP Box (które zostaje wytworzone przez Wnioskodawcę).

(i) Do modyfikowanych/ulepszanych już istniejącego oprogramowania przysługuje Wnioskodawcy licencja wyłączna.

(ii)Działania Wnioskodawcy są prowadzone pod kątem zwiększenia, czy nawet zmiany funkcjonalności i dostosowania do nowych wymogów i parametrów. W wyniku takiego wdrożenia, system oferuje nowe korzyści i możliwości, których wcześniej dany program nie dawał.

(iii) Prowadzone modyfikacje, ulepszenia oprogramowania nie mają charakteru rutynowanych/okresowych zmian, ale mają charakter twórczy, wynikający z potrzeby dostosowania oprogramowania do nowych wyzwań technologicznych i potrzeb rynku.

(iv) W wyniku powstania nowego utworu (program komputerowy, jego opracowanie (modyfikacja/ulepszenie) Wnioskodawca bądź udziela licencji bądź przenosi autorskie prawa majątkowe na Klienta (osobiste prawa autorskie pozostają przy Wnioskodawcy) za stosownym wynagrodzeniem.

W ramach rozwoju każdego Oprogramowania Wnioskodawca tworzy zupełnie nowe części Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie elementy Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Wnioskodawcę od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu Wnioskodawca tworzy, zmienia i dostosowuje komponenty Oprogramowania i dokumentuje to. W każdym przypadku Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Klienta. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego Klient otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Klienta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności i części oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Klienta i klientów końcowych.

12)czy w przypadku, gdy modyfikuje/ulepsza Pan „Oprogramowanie”, a w wyniku modyfikacji/ulepszenia oprogramowania nie powstało nowe prawo własności intelektualnej, to jest Pan właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem tego oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej?

Odpowiedź.

W przypadku usługi modyfikacji czy ulepszenia istniejącego programu komputerowego w ramach prowadzonych prac badawczo – rozwojowych, a nie mających charakteru twórczego, w wyniku którego powstaje produkt (nie ma cech utworu) jego właścicielem pozostaje Klient.

13)czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Zleceniodawca)?

Odpowiedź.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu, jednakże odpowiedzialność ta ograniczona jest do odpowiedzialności wobec Zlecającego, który w przypadku roszczeń osób trzecich za wady Oprogramowania występuje z roszczeniem regresowym wobec Wnioskodawcy.

14)czy usługi świadczone przez Pana, zgodnie z zawartymi umowami, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę?

Odpowiedź.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem Zlecającego. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Zlecającym.

15)w jaki sposób umowy ze Zleceniodawcami regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

a)wyłącznie z tytułu przenoszenia na Zleceniodawcę praw do „Oprogramowania” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa),

b)także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać, jakich).

Odpowiedź.

Wynagrodzenie określone w umowach ze Zleceniodawcami obejmuje wynagrodzenie za usługi IT, konsultingowe i programistyczne, w ramach których powstają programy komputerowe. Wynagrodzenie umowne obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w trakcie wykonywania umowy, praw zależnych oraz wyłączne prawo udzielania zgody na wykonywanie praw zależnych.

17)czy umowyzawarte ze Zleceniodawcami przewidują „okresy rozliczeniowe”? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne),

b)czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?

Odpowiedź.

Tak, umowy przewidują miesięczne okresy rozliczeniowe.

18)czy faktury, które Pan wystawia na rzecz Zleceniodawcy, wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Zleceniodawcę? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Odpowiedź.

Faktury wystawiane na rzecz Zleceniodawców nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac, gdyż zgodnie z umowami, takie wynagrodzenie zawarte jest w wynagrodzeniu miesięcznym za wykonanie całości przedmiotu umów.

19)w jaki sposób umowy ze Zleceniodawcami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Zleceniodawcę praw do konkretnego stworzonego przez Pana „Oprogramowania”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „programu komputerowego” i przeniesienie praw do tego oprogramowania na Zleceniodawcę? Jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Zleceniodawca? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Odpowiedź.

Zgodnie z zapisami umów, prawa do stworzonego oprogramowania są przenoszone na Zleceniodawców z chwilą stworzenia utworów i obejmują przekazanie kodów źródłowych. Jest to też potwierdzenie przekazania. Wnioskodawca przekazuje kod źródłowy, a Zleceniodawca go przyjmuje.

Wyodrębnienie konkretnych programów komputerowych następuje na etapie zlecania ich kreacji, może być etapowane.

20)czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odpowiedź.

Tak, w opisany we w opisie stanu faktycznego sposób.

21)jakich konkretnie kosztów użytkowania samochodu dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedź.

Są to koszty opłat leasingowych, zakupu materiałów eksploatacyjnych, w tym paliwa, ubezpieczenia pojazdu. Ponieważ koszty te mają charakter pośredni, związany zarówno z działalnością, która w ocenie Wnioskodawcy (własne stanowisko) jest pracami rozwojowymi, jak i innymi czynnościami, nie da się ich przypisać bezpośrednio do jakiś konkretnych działań.

22)jakich konkretnie kosztów podróży służbowych dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Odpowiedź.

Koszty podróży firmowym samochodem były ponoszone na bieżąco i są zawarte w kosztach używania i eksploatacji pojazdu, tym niemniej w przyszłości mogą takie koszty pojawić się w związku z noclegami lub podróżami innymi środkami transportu. Ponieważ koszty te mają charakter pośredni, związany zarówno z działalnością, która w ocenie Wnioskodawcy (własne stanowisko) jest pracami rozwojowymi, jak i innymi czynnościami, nie da się ich przypisać bezpośrednio do jakiś konkretnych działań.

23)jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych ponoszonych przez Pana wydatków z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

24)czy którekolwiek z opisanych wydatków, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

25)w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

Odpowiedź.

Wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ocenie związku z przychodami, a w szczególności z przychodami z wykonywania usług w ramach których powstają programy komputerowe. W miarę możliwości identyfikowane są dyskrecjonalnie wydatki powiązane z konkretnymi działaniami i ich efektami. Wydatki ponoszone w działalności, o pośrednim charakterze, rozliczane są na efekty działalności Wnioskodawcy, które w jego ocenie – (własne stanowisko) są pracami rozwojowymi oraz inne działania, na podstawie opisanego we wniosku klucza alokacji kosztów pośrednich - wskaźnika IP-Box.

Przypisywanie wydatków do wskaźnika Nexus nie odbywa się automatycznie lecz eliminowane są wydatki, których ten wskaźnik nie obejmuje (art. 30ca, ust. 5 updof), a następnie są one klasyfikowane do odpowiednich liter wskaźnika wg art. 30ca, ust. 4 updof.

26)czy Pana działalność w zakresie wytwarzania (ewentualnie ulepszania/modyfikowania) programów komputerowych jest:

·działalnością prowadzoną przez Pana w ramach zespołu danego Zleceniodawcy w celu wytworzenia opisanego programu komputerowego dla Jego klientów, które jest oferowane w działalności Zleceniodawcy (wykonuje Pan te zadania w ramach działalności badawczo ˗ rozwojowej Zleceniodawcy)?

·działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana dla potrzeb Pana działalności gospodarczej?

27)komu i na jakich zasadach przysługiwały/będą przysługiwać prawa autorskie do efektów działań zespołu w sytuacji, gdy współpracował/współpracuje (kiedykolwiek w okresie, którego dotyczy wniosek) Pan z zespołem Zleceniodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego?

Odpowiedź.

W sytuacji współpracy z zespołem programistów współpracującymi z klientami/Zleceniodawcami, po zakończeniu wspólnego procesu zebrania niezbędnych wymagań od klienta i zdefiniowaniu celu (w ten sposób zebrane zostają informacje nt. nadrzędnych cech, które mają zostać uwzględnione w tworzonym oprogramowaniu), następuje przyporządkowanie poszczególnych projektów do konkretnych współpracowników w tym Wnioskodawcy. Każdy z tych projektów ma indywidulany, twórczy charakter objęty ochroną autorską na podstawie ww. art. 74 prawa autorskiego i w przypadku Wnioskodawcy jest on realizowany w ramach jego działalności. Z tego też względu Wnioskodawcy jak i pozostali programiści są właścicielami stworzonych przez siebie kodów źródłowych danego projektu.

28)czy tworzy Pan niesamodzielne części programów komputerowych „łączone” w jedną całość (dla określenia tych elementów dla poniższych pytań będziemy posługiwali się terminem „części”)?

29)w takim przypadku prosimy o wskazanie:

·czy te „części” programów komputerowych również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

·czy ochrona wynikająca z dyspozycji art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługuje:

-każdej z tych „części”, a więc poszczególni ich twórcy przenoszą poszczególne – podlegające ochronie stosownie do wskazanego przepisu – prawa autorskie im przysługujące?

-prawa autorskie przysługują tylko do finalnego „połączenia”, tzn. nie zachodzi identyfikacja poszczególnych praw autorskich po stronie konkretnych twórców „części” programów komputerowych. W takim przypadku proszę podać komu przysługują (podlegające ochronie) prawa autorskie do takiego „połączenia” tych „części”?

30)czy – do tych „części” – przysługuje Panu autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy prawo to stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej?

31)czy każdy twórca „części”, a więc i Pan, przenosi przysługujące Jemu prawo autorskie do danej części oprogramowania (składającej się na finalną „całość”)?

Odpowiedź.

Wnioskodawca tworzy zarówno części oprogramowania twórcze jak i nie mające twórczego charakteru i nie podlegając ochronie autorko prawnej.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim forma programu (rozumiana jako określone przedstawienie zestawu instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie.

Poza ochroną prawnoautorską znajdują się natomiast wszelkie zasady i idee, będące podstawą każdego programu komputerowego, a więc zasady budowania kodów, algorytmów, zasady stosowania języka oprogramowania, formuły rozwiązywania problemów czy sposoby tworzenia struktury programu. Elementy pozostają poza ochroną prawa autorskiego z powodu ich nietwórczego charakteru.

Połączenie wszystkich powyższych elementów składa się jednak na utwór chroniony prawem autorskim.

Do elementów stanowiących twórcza część oprogramowania Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe bądź udziela licencji Zleceniodawcy (Klientowi).

III.Przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 4, w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prawidłowości i sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę opisanego sposobu przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich (wskaźnik IP BOX).

Odpowiedź.

Ponieważ Organ w pierwszym zdaniu wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje na braki formalne, niezrozumiałe jest wezwanie do przeformułowania pytania 4 w taki sposób, aby nie zapytać o to, co jest istotą tego pytania. Pytanie właśnie dotyczy ustalania dochodu z KPWI, o którym mowa w art. 30ca, ust. 7 updof.

Według tego przepisu dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Przepis art. 30 ca odwołuje się do art. 9 ust. 2 updof, który z kolei stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei art. 22, ust. 3 updof stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 30cb. ust. 1 stanowi m.in, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

Art. 30cb. ust. 2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W związku z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oraz opisem stanu faktycznego zasadne jest domaganie się przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytanie podatnika oznaczone jako 4, które Wnioskodawca, aby zadość uczynić wezwaniu Organu, przeformułował w następujący sposób:

Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ustalając dochód uzyskany z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do programów komputerowych wytwarzanych w ramach opisanej współpracy z kontrahentami, wypełnia przesłanki Art. 30cb. ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z ust. 2 updof.

IV.Przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 6.

W pytaniu szóstym wskazał Pan, że wydatki opisane we wniosku są „przypisane na podstawie ewidencji operatywnej w opisany sposób poszczególnym KPWI (…)”. Z kolei z wniosku wynika, że „na podstawie zapisów ewidencji operatywnej Wnioskodawca dokonywał proporcjonalnego do poświęconego czasu podziału przychodów otrzymywanych na podstawie umowy ze Spółką A oraz Spółką C”, koszty natomiast rozliczane są przez Pana „na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie opisanej wcześniej proporcji przychodowej, czyli wskaźnika IP- Box”.

W tej sytuacji należy jednoznacznie wskazać, w jaki sposób przypisuje Pan koszty poniesione w danym miesiącu poszczególnym KPWI i odpowiednio przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 6.

Odpowiedź.

Wnioskodawca, wskazał w sposób jednoznaczny i zrozumiały sposób przypisywania poniesionych w danym miesiącu kosztów poszczególnym KPWI.

Aby jednak zadośćuczynić wezwaniu Organu Wnioskodawca poszerza opis stanu faktycznego prezentując stosowany algorytm przypisywania poniesionych w danym miesiącu kosztów poszczególnym KPWI:

·Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego KPWI jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wyłącznie danego KPWI, takie przypisanie ma miejsce.

·Kiedy natomiast z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego KPWI nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy np. wielu KPWI oraz innych czynności/działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego KPWI, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu pośredniego z przychodami z danego KPWI oraz przychodami z innych czynności i działań, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich (tutaj wskaźnik IP-BOX), o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

W związku z rozszerzeniem opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nie widzi potrzeby przeformułowania pytania nr 6.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania) - opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy opisane w wniosku prawo autorskie do programów komputerowych lub ich części wytwarzanych przez Wnioskodawcę, w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, samodzielnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy Prawa IP Box, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego wskazane we wniosku, będące efektem tworzenia lub dalszego rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ustalając dochód uzyskany z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do programów komputerowych wytwarzanych w ramach opisanej współpracy z kontrahentami, wypełnia przesłanki Art. 30cb. ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z ust. 2 updof. (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

5.Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie praktycznego stosowania art. 30 ca ust. 7 UPDOF dla celów ustalenia rodzaju osiąganego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI.) Pytanie dotyczy tego, czy opisany w powyższym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wymieniony w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT opodatkowany z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

6.Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty obecne oraz przyszłe w ramach prowadzonej działalności podstawowej, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, przypisane na podstawie ewidencji operatywnej, w opisany sposób poszczególnym KPWI są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w kontekście art.30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 38 i 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe należy rozumieć jako działalność obejmującą po pierwsze badania podstawowe, po drugie badania aplikacyjne. Te pierwsze rozumiane są jako prace teoretyczne mające na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawowych zjawiskach oraz obserwowalnych faktów. Te drugie rozumiane są jako prace, które mają na celu zdobycie nowych umiejętności, wiedzy i które to nastawione są na tworzenie nowych procesów, usług, produktów lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Poprzez prace rozwojowe należy rozumieć działalność, która obejmuje kształtowanie, łączenie, nabywanie oraz wykorzystywanie dostępnej obecnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania, a także tworzenia zmienionych lub nowych procesów, usług lub produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. W myśl obowiązujących przepisów prawnych działalność badawczo-rozwojowa musi być twórcza, nowatorska, metodyczna oraz nieprzewidywalna.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polega na m.in. wytworzeniu nowego programu komputerowego zgodnie z zapotrzebowaniami biznesowym, zleceniodawców. Działalność ta stanowi prace rozwojowe w świetle przepisów powszechnie obowiązujących. Polega ona w szczególności na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę nowej, ale również aktualnej wiedzy, tj. języków programowania, którymi operuje, narzędzi programistycznych, znanych algorytmów oraz wiedzy do tworzenia przez Wnioskodawcę nowych, ulepszonych i nie funkcjonujących w obrocie rozwiązań. Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, która spełnia następujące cechy: twórczość oraz nowatorskość: poprzez tworzenie programu komputerowego w zależności od potrzeb Spółki z którą współpracuje, a która to ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych lub stworzenie nowych rozwiązań w zależności od swoich potrzeb, metodyczność: poprzez zawartą ze Spółka umowę wnioskodawca jest zobowiązany do zgodnej, ścisłej z harmonogramem współpracy, którą starannie i należycie dokumentuje oraz wykonuje, zgodnie z wymaganiami zleceniodawcy, nieprzewidywalność: poprzez wykonywanie przez wnioskodawcę prac z wykorzystaniem istniejących rozwiązań czy narzędzi, które prowadzą jednak do stworzenia całkowicie nowego rozwiązania lub znacznej modyfikacji istniejących rozwiązań.

Ad. 2

Zgodnie z art.30 ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określony jest zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Jako jedno z praw własności Intelektualnych wymienione zostało autorskie prawo do programu komputerowego. Aby można było mówić o „kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej powinny zostać spełnione dwa kryteria w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu, przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych. Programy komputerowe lub ich części stanowią zatem przedmiot ochrony praw autorskich. Zgodnie z dyspozycją art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe kwalifikowane są jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Wytwarzane przez Wnioskodawcę samodzielnie programy komputerowe w ramach umowy zawartej ze Spółką są przedmiotem ochrony prawa autorskiego.

Na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o Indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Pozostaje to w adekwatnym związku z pismem z dnia 15 listopada 2001 r. Min. Kultury sygn. DP/WPA.024/319/01 praca polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego. Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane jako utwory poprzez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art.1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (oraz poprzez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach rozdziału 7 powyższej ustawy.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz Spółki, wytwarzane przez niego autorskie prawo do oprogramowania zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art.30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie. Podlega ono ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został przez wnioskodawcę wytworzony w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W związku z faktem, iż przysługujące wnioskodawcy majątkowe prawa autorskie do tworzonych przez niego programów komputerowych stają się własnością Spółki, Wnioskodawca osiąga dochody z zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca wskazuje, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe.

Dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa (art. 30 ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt 1 UPDOF) w jego sytuacji, każdorazowo po ustaleniu wytworzonych w danym miesiącu utworów (programów komputerowych) i otrzymaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw do nich wraz z miesięcznym wynagrodzeniem umownym od kontrahenta, w kolejnym miesiącu Wnioskodawca pracuje już nad kolejnymi, innymi utworami, nawet jeżeli te inne utwory są funkcjonalną kontynuacją tamtych. W tej sytuacji należy obliczyć kwalifikowany dochód z kolejnych KPWI.

Modyfikowanie przez Wnioskodawcę utworów oznacza ich rozwijanie. W każdym przypadku, tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku modyfikowania/dalszego rozwijania utworów, utwory tworzone przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę zawsze są efektem podejmowanych przez Wnioskodawcę działalności twórczej, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Efekty te są utworami zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poprzez stworzenie nowego programu komputerowego bądź twórczą zmianę istniejącego już programu,

Wnioskodawca tworzy zatem utwory chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W efekcie twórczej zmiany istniejącego programu komputerowego powstają utwory zależne w rozumieniu art. 2 ww. ustawy. Dochód z „przeniesienia” praw do utworów zależnych Wnioskodawca zamierza uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania preferencyjną stawką. W tej sytuacji Wnioskodawca stosując art. 30 ca ust. 4 w powiązaniu z art. 30cb ust. 1 pkt 1 UPDOF wyodrębnia kolejne KPWI i ustala kwalifikowany dochód z tych KPWI.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone.

W ocenie Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego wskazane we wniosku, będące efektem tworzenia lub dalszego rozwijania programów komputerowych spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca wypełnia przesłanki art. 30 cb ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z ust. 2. updof ustalając na podstawie opisanej ewidencji operatywnej, opisanego algorytmu przypisywania poniesionych w danym miesiącu kosztów poszczególnym KPWI, opisanego wskaźnika IP BOX jako klucza alokacji kosztów pośrednich, dochód z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art.30ca ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został przez Wnioskodawcę wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w racjonalny sposób, na podstawie ewidencji operatywnej ustala w jakiej części uzyskane od każdego zleceniodawcy wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przeniesienie własności autorskich praw majątkowych do poszczególnych wytworzonych w danym okresie programów komputerowych.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego KPWI jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wyłącznie danego KPWI, takie przypisanie ma miejsce. W przeciwnym wypadku

Wnioskodawca ustala wskaźnik IP BOX jako klucz alokacji kosztów pośrednich. Koszty pośrednie, czyli takie, których nie można bezpośrednio powiązać z powstaniem konkretnego prawa IP lub innymi wykonywanymi czynnościami, a poniesione przez Wnioskodawcę w danym okresie - są alokowane na podstawie wskaźnika IP-BOX na poszczególne KPWI oraz inne czynności wykonywane w ramach umowy ze Spółkami A i C.

Zdaniem podatnika zasadne jest stosowanie art. 22 ust. 3 UPDOF per analogiam w zakresie wykorzystywanego klucza alokacji kosztów.

Ad. 5

Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wymieniony w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, gdyż w jego umowach ze zleceniodawcami znajdują się zapisy potwierdzające przeniesienie praw autorskich do powstających w toku wykonywania umów utworów (programów komputerowych) za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania określone w ustawie dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności. Tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, które znajdują się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich, a następnie przenoszenie praw autorskich majątkowych do programu komputerowego lub jego części w ramach współpracy ze Spółką i uzyskiwanie z tego tytułu dochodu kwalifikuje Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi IP Box. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, ustalonych jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczonego według wzoru z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 6

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje wytwarzanie programów komputerowych, do których prawa autorskie były przenoszone następnie na rzecz Spółki A oraz Spółki C w ramach wykonywania zawartych z nimi umów. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymywał ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wskazane we wniosku koszty działalności podstawowej (obecne i przyszłe) ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w zakresie w jakim przeznaczone są na tworzenie programu komputerowego są kosztami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust.7 w zw. z art.9 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w sposób racjonalny przypisuje koszty poszczególnym KPWI w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego.

Postanowienie

17 listopada 2022 r. wydałem postanowienie znak 0112‑KDWL.4011.756.2022.2.BK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 24 czerwca 2022 r.

Postanowienie doręczono Panu 24 listopada 2022 r.

1 grudnia 2022 r. złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 30 stycznia 2023 r., znak 0112-KDWL.4011.756.2022.3.BK utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 6 lutego 2023 r.

Skarga na postanowienie

7 marca 2023 r. wpłynęła do mnie Pana skarga na to postanowienie, adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 30 stycznia 2023 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 17 listopada 2022 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrokiem z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 247/23 uchylił zaskarżone postanowienie z 30 stycznia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 17 listopada 2022 r.

Wyrok, który uchylił postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny 8 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 247/23.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem Pana działalności są usługi programistyczne. W ramach prowadzonej działalności podstawowej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zajmuje się Pan tworzeniem, rozwijaniem, modyfikowaniem programów komputerowych. Oznacza to, że w wyniku tej działalności powstają oryginalne, będące wytworem własnej inwencji i badań fragmenty kodu źródłowego. Wytwarzane przez Pana oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W swojej działalności opracowuje Pan zarówno nowe, jak i ulepszone produkty (oprogramowanie komputerowe), niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej jego kontrahentów i użytkowników oprogramowania, i istotnie odróżniające się od już funkcjonujących rozwiązań. Dysponuje Pan swobodą w określeniu sposobu rozwiązania problemu - samodzielnie poszukuje rozwiązania i dobiera metody pracy, projektuje strukturę oprogramowania w zakresie, w jakim je samodzielnie realizuje i tworzy kod źródłowy programu komputerowego. Struktura programu i kod źródłowy zawsze stanowią nowe wytwory intelektu i nie są kopiami istniejących rozwiązań ani nie powstają jako opracowanie dostarczonego Wnioskodawcy gotowego projektu.

Prowadzi Pan działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza Pan nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie umowy o współpracy współpracuje pan ze zleceniodawcą „Spółką A”, oraz na podstawie umowy o świadczenie usług konsultingowych współpracuje Pan ze zleceniodawcą „Spółką C”. Podkreślił Pan, że utwory tworzone i modyfikowane przez Pana na rzecz obu Spółek są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że działalność Pana polega na kształtowaniu, łączeniu, nabywaniu oraz wykorzystywaniu dostępnej obecnie wiedzy i umiejętności, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania, a także tworzenia zmienionych lub nowych programów komputerowych. Wynikiem (efektem) Pana działalności są programy komputerowe, do których prawa zbywa Pan za wynagrodzeniem. Zbywane są jedynie prace zakończone pozytywnym wynikiem, tj. powstaniem oprogramowania. Wyniki prowadzonych prac są wykorzystywane do osiągania przychodów. Nowe i ulepszone produkty (programy komputerowe) zostały zaprojektowane i stworzone w Pana działalności, a prawa do nich zostały zbyte w ramach działalności gospodarczej. Produkty Pana za każdym razem są odpowiedzią na unikalne, nowe wymagania zleceniodawcy, wymagają tym samym za każdym razem innowacyjnego podejścia Pana do procesu ich kreacji. Wytworzenie nowych produktów (oprogramowania) przez Pana nie polega na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian.

Wskazał Pan również, że wytwarza specjalistyczne programy komputerowe znajdujące zastosowanie w obszarze (…). Przedstawił Pan listę programów komputerowych wytworzonych w roku (…) tj.:

(…).

Oświadczył Pan, że w związku z wykonywaną działalnością ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu, jednakże odpowiedzialność ta ograniczona jest do odpowiedzialności wobec Zlecającego, który w przypadku roszczeń osób trzecich za wady Oprogramowania występuje z roszczeniem regresowym wobec Wnioskodawcy.

Ponadto zlecenia programistyczne realizowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem Zlecającego. Ma Pan możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Zlecającym.

Wskazał Pan także, że w sytuacji współpracy z zespołem programistów współpracującymi z klientami/Zleceniodawcami, po zakończeniu wspólnego procesu zebrania niezbędnych wymagań od klienta i zdefiniowaniu celu (w ten sposób zebrane zostają informacje nt. nadrzędnych cech, które mają zostać uwzględnione w tworzonym oprogramowaniu), następuje przyporządkowanie poszczególnych projektów do konkretnych współpracowników w tym Pana. Każdy z tych projektów ma indywidulany, twórczy charakter objęty ochroną autorską na podstawie ww. art. 74 prawa autorskiego i w przypadku Pana jest on realizowany w ramach jego działalności. Z tego też względu Wnioskodawcy jak i pozostali programiści są właścicielami stworzonych przez siebie kodów źródłowych danego projektu.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych lub ich części (oprogramowania) spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe, gdyż:

a)są podejmowane w sposób systematyczny,

b)mają charakter twórczy,

c)obejmują prace rozwojowe oraz

d)podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Pana polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich części (oprogramowania) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) x 1,3] / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu ;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W ramach tych rozwiązań podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

‒podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i

‒prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

‒dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,

‒dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak szczególne obowiązki po jego stronie – w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nieprowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie obejmuje wydatki od początku działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.):

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z informacji , które przedstawił Pan we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że

1)tworzy i rozwija Pan Oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2)tworzy i rozwija Pan Oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3)wytwarzane i rozwijane przez Pana Oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4)dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do powstałych w toku wykonywania umowy produktów, prac, utworów, w tym programów komputerowych;

5)uzyskuje Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

6)prowadzi Pan od dnia 1 stycznia 2020 r. „na bieżąco”, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Autorskie prawo do Oprogramowania wytwarzane lub rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych przez Pana usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Może Pan zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności za rok 2020, a także za lata kolejne, jeśli Pana sytuacja i obowiązujące przepisy prawa nie zmienią się.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2,3 i 5 jest prawidłowe.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że ponosi Pan szereg kosztów związanych z tworzeniem, rozwojem i ulepszeniem programów komputerowych (Oprogramowania):

1.Koszt użytkowania samochodu (opłaty leasingowe, zakup materiałów eksploatacyjnych, w tym paliwa, ubezpieczenie pojazdu) - ponoszenie tych wydatków umożliwia podatnikowi transport, czy to w celu konsultacji, personalizacji tworzonego oprogramowania, czy służy jako środek transportu na szkolenia/warsztaty branżowe. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Spółki oraz do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

2.Koszt obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy Wnioskodawcy. Jest to wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

4.Koszt usług księgowych - wydatki ponoszone przez podatnika na księgowość związane są z obowiązkami ewidencyjnymi i sprawozdawczymi jakie na podatnika nakładają przepisy prawa podatkowego. Ponadto korzystanie z usług biura rachunkowego pozwala m. in. na prowadzenie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Jest to wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

5.Koszty podróży służbowych związanych z tworzeniem oprogramowania.

Na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Koszty te, muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać warunki:

·pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

·nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·być właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Pana wydatki:

·koszt użytkowania samochodu,

·koszt obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy Wnioskodawcy,

·koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz akcesoriów z tym związanych,

·koszt usług księgowych,

·koszt podróży służbowych

- które Pan ponosił i zamierza ponosić w latach kolejnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zaznaczyć należy, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie zostaną odliczone przez podatnika od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu, który poniósł Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według ustalonej proporcji jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do Pana przychodów ogółem z prowadzonej działalności w danym okresie.

Tym samym, może Pan ustalić dochód uzyskany z poszczególnych praw własności intelektualnej do programów komputerowych wytwarzanych w ramach opisanej współpracy z kontrahentem, na podstawie opisanego sposobu przypisywania przychodów i klucza alokacji kosztów pośrednich.

Należy dodać, że pomimo, iż uznałem za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy metodę alokacji kosztów zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytań nr 4 i nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnegoobowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, informujemy, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań interpretacyjnych, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku, tj. skutków podatkowych udzielania przez Pana licencji Zleceniodawcy (Klientowi).

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.756.2022.9.BK